《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的出台，解决了很多长期以来困扰基层税务机关与执法人员，同时困扰着企业的难题;更明确了多项扣除制度，统一了执法口径，减少了税企间的争议，体现了税收公平，可谓影响深远。

税前扣除究竟需要什么样的凭证，一直是税务机关执法的难点，更是很多纳税人的痛点。不同的税务机关，甚至不同的执法人员，对此理解不同，执法口径也不同，企业对此的理解更是不同。而2018年6月6日《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告)的公布，统一了企业所得税税前扣除凭证的要求，解决了很多疑点、难点问题。笔者认为，28号公告至少有以下四大亮点。

亮点一：解决了小额零星经营业务支出成本扣除凭证问题

一直以来，很多企业或多或少都会与一些从事小额零星经营业务的个人发生业务交集与成本支出。比较典型的是很多企业办的职工食堂，经常会向一些个人采购蔬菜等食材，而这些买菜支出往往每次少则十几元，多则一两百元。

这时候，如果要求企业的这些支出取得发票，基本上是不可能的，但企业事实上又确实发生了这些成本支出。困扰很多企业和税务机关的就是：一方面，如果只认发票作为税前扣除凭证，则这些零散支出就不得税前扣除;另一方面，要求这些企业在买菜等零散支出必须取得发票，企业因此可能耗费大量的时间和精力。

与此同时，通常从事小额零星经营业务的个人在经济上都不富足，如果税务机关强行要求企业提供发票，否则不得税前扣除，往往就会导致企业不得不向超市等进行采购，而使得这些从事小额零星经营业务的个人赖以生活的收入受到不利影响。但如果税务机关对这些零散支出认定不需要发票允许扣除成本，则又存在执法风险。

这次的28号公告，彻底解决了这个难题。28号公告明确，如果对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。也就是说，这时候，没有发票，但有收款凭证，同样可以作为税前扣除凭证。

同时，28号公告专门明确了小额零星经营业务的判断标准：即个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。而从事小额零星经营业务的个人基本上也都不会超过起征点。这样一来，既解决了长期困扰企业的难题，又通过明确标准，堵住了可能的漏洞。

亮点二：确立了凭证补开制度

在实务当中，纳税人没有取得发票，或者取得的发票不符合规定，该如何处理，各地也一直存在争议。如企业重新取得发票，是否准许税前扣除?如果准许扣除，是在成本费用发生的当年扣除，还是在重新取得发票的年度扣除?税务机关检查时发现企业没有取得发票，多长时间内企业取得了，就允许扣除?这些问题，也一直没有一个明确统一的执法口径。28号公告对此进行了明确，正式确立了凭证发票补开制度。

一是规定企业在汇算清缴结束前，进行补开，即“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证”。

二是规定企业在汇算清缴结束后的补开制度，即“汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证”。

这两项规定，涵盖了企业汇算清缴结束前与结束后两个时间段，从而全面明确了凭证发票补开的标准与时间。

亮点三：明确了无法补开、换开发票下税前扣除的标准

在生产经营当中，企业或多或少会遇到取得的发票是开票方非法取得、虚开、填写不规范的情况。这时候，由于这些发票属于不合规发票，一般不得税前扣除。如果企业能够补开、换开新的合规发票，则相应的成本费用允许税前扣除。

但有些时候，由于时间较长等各种因素，开票方企业可能早已经注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户。这时候，对于购货方来说，已经因客观因素，而无法再向上游企业重新取得发票。企业如果成本是真实发生的，那么不让其税前扣除，并不符合企业所得税法的成本扣除精神。但如果让企业税前扣除，执法人员往往可能有较大的执法风险。

28号公告解决了这个难题，专门规定：“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);(二)相关业务活动的合同或者协议;(三)采用非现金方式支付的付款凭证;(四)货物运输的证明资料;(五)货物入库、出库内部凭证;(六)企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。”

也就是说，企业在确实无法重新取得发票的情况下，如果能够提供上述的资料，以证明业务的真实性，则可以税前扣除。可以说，28号公告这一规定，既降低了执法人员的风险，也统一了执法口径，更契合了企业所得税法扣除精神。

亮点四：确立了分割单扣除制度

长期以来，水、电费转售问题，一直是纳税人与税务机关发生争议的焦点之一。例如，供水厂往往直接将水费发票开给物业公司，而实际用水的是各承租房屋的企业。这时候，如果是凭票扣除，则物业公司需要向各承租房屋的企业开具发票，从而形成水的转售。但由于税率的不同，如供水厂可能采取简易计税按3%开具发票给物业公司，但物业公司要是按转售开具发票，则可能要按10%税率来开票。这时候就形成了争议点，对于物业公司来说，可能就会大量增加负担。

28号公告确立了分割单扣除制度，即“出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证”。这样一来，真正解决了水、电、燃气、冷气、暖气等在企业所得税税前扣除没有发票作为凭证的问题。

同样，28号公告规定：“企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。”这种分割单税前扣除制度，可以说是企业所得税税前扣除凭证管理的一个创举，一举解决了很多实务当中长期无法解决的问题。